Admissibilité des impôts cantonaux à la source sur le salaire

Présentée selon le modèle du Canton de Bâle-Ville

1 Introduction

Dans le canton de Bâle-Ville, un impôt général à la source sur le salaire assorti d’une possibilité d’opting out est introduit.

Cette mesure vise à éviter les dettes fiscales, ce qui constitue, sur le plan de la politique sociale et fiscale, un objectif en principe compréhensible. Comme l’impôt à la source et les devoirs de collaboration de l’employeur sont en principe réglés de manière exhaustive dans la LIFD et la LHID, la réglementation approuvée par le peuple bâlois le 14 juin soulève¹ toutefois des questions fondamentales d’harmonisation.

L’importance de la question dépasse le canton de Bâle-Ville. Dans d’autres cantons, par exemple à Zurich² et à Bâle-Campagne,³ des interventions parlementaires similaires ont été déposées en vue d’une retenue fiscale sur le salaire. Il ne s’agit donc pas seulement d’une question spécifique à Bâle-Ville, mais d’une question plus fondamentale sur les limites des marges d’appréciation cantonales dans le droit fiscal harmonisé.

C’est pourquoi la présente contribution se concentre sur la compatibilité du modèle de la retenue de salaire Bâle-Ville avec la loi sur l’harmonisation fiscale. En marge, il est en outre question de la constitutionnalité du modèle bâlois, le législateur cantonal restant lié par les prescriptions de la Constitution fédérale, dans la mesure où sa réglementation n’est pas prévue par le droit fédéral déterminant (art. 190 Cst.).

2 Le modèle du Canton de Bâle-Ville d’imposition à la source des salaires

Le 14 juin 2026, le peuple bâlois a approuvé le projet «Freiwilliger Steuerabzug vom Lohn» par 53,4% des voix. Le canton de Bâle-Ville est ainsi le premier canton à introduire un impôt cantonal à la source sur le salaire. À cet effet, les nouveaux §§ 207a-207d StG BS sont introduits au chapitre «Bezug und Sicherung der Steuer» de la loi fiscale de Bâle-Ville sous le titre «Freiwilliger Abzug der Steuern vom Lohn».

2.1 Contribuables concernés

Le projet prévoit que les employeurs qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable dans le Canton de Bâle-Ville doivent procéder à une retenue fiscale du salaire brut pour les travailleurs qui y résident et verser les montants à l’administration fiscale.⁴ Contrairement à l’impôt à la source selon les art. 83 ss LIFD et 32 ss LHID, il s’agit donc en principe d’un impôt général à la source. La réglementation ne s’applique pas aux revenus qui sont déjà soumis à l’impôt à la source selon les art. 83 ss LIFD, respectivement les §§ 90 ss StG BS.⁵

2.2 Obligations des employeurs

Pour les employeurs qui comptent au moins cinquante collaborateurs, l’application de la retenue fiscale facultative est obligatoire, à défaut, facultative.⁶ Les employeurs prélèvent l’impôt lors du paiement du salaire et versent immédiatement le montant retenu à l’administration fiscale. À cet effet, ils reçoivent une provision de perception.⁷

2.3 Possibilité d’opting-out

Les travailleurs peuvent, par notification expresse adressée à l’employeur, renoncer au prélèvement de l’impôt sur le salaire.⁸ Ainsi, celui qui ne souhaite pas une retenue fiscale sur le salaire peut en informer l’employeur et ainsi sortir du système. En l’absence d’une telle notification, l’employeur doit toutefois procéder de plein droit à la retenue.

2.4 Montant de la retenue

Le montant de la retenue s’élève par défaut à 10% du salaire brut pour les travailleurs domiciliés à Bâle et à 5% pour les travailleurs domiciliés à Riehen ou à Bettingen.

Les salariés peuvent toutefois opter pour une retenue plus élevée ou plus basse, dans la mesure où cela est prévu dans les limites des possibilités de choix et des taux minimaux fixés par le Conseil-Exécutif.⁹ Les montants retenus sont versés par l’employeur à l’administration fiscale et imputés aux travailleurs sous forme d’acomptes à l’impôt cantonal sur le revenu.¹⁰

2.5 Responsabilité

Après retenue du salaire, seul l’employeur répond en principe du versement des montants retenus à l’administration fiscale.¹¹ Les travailleurs ne sont tenus de collaborer que s’ils utilisent abusivement la retenue d’impôt. En cas de soupçon d’abus ou de difficultés de paiement de la part d’un employeur, l’administration fiscale peut lui interdire d’appliquer la retenue volontaire.¹² Le détournement de montants soustraits est punissable.¹³

2.6 Pas d’effet libératoire

Le nouvel impôt à la source de Bâle-Ville n’a qu’une fonction de garantie et n’a pas d’effet libératoire.¹⁴ Elle ne remplace donc pas la procédure ordinaire de taxation et de perception et n’a pas d’influence sur le moment de la naissance de la créance fiscale. Les contribuables doivent donc toujours déposer une déclaration d’impôt et font l’objet d’une taxation ordinaire. Les obligations de procédure selon le § 142 StG BS ne sont pas affectées.

L’impôt prélevé à la source n’est imputé au titre d’un acompte que sur l’impôt cantonal et communal dû.¹⁵ Pour des raisons d’égalité de traitement avec les contribuables dont les revenus ne sont pas soumis à l’impôt à la source sur le salaire, celui-ci doit obligatoirement être rémunéré (par analogie à un acompte).

Les impôts perçus en trop sont remboursés. Là encore, un intérêt rémunératoire doit logiquement être versé. Toutefois, à la demande du contribuable, elles peuvent être imputées sur la période fiscale en cours ou sur les dettes fiscales résultant de périodes fiscales antérieures.¹⁶

3 Harmonisation fiscale comme cadre de droit fédéral

3.1 Prescription de l’art. 129 al. 2 Cst.

Selon l’art. 129 al. 2 Cst., l’harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes s’étend à l’assujettissement, à l’objet et à la période de calcul de l’impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Sont en revanche exclus de l’harmonisation notamment les barèmes, les taux et les montants exonérés (cf. aussi art. 1, al. 3, phrase 2, LHID). En outre, la perception de l’impôt ou l’encaissement fait en principe partie du droit non harmonisé.¹⁷ 

3.2 Mise en œuvre par la LHID

La loi sur l’harmonisation fiscale met en œuvre ce mandat constitutionnel en désignant les impôts directs à percevoir par les cantons et en fixant les principes selon lesquels la législation cantonale doit être élaborée.

L’harmonisation fiscale laisse certes aux cantons un domaine d’autonomie en matière de politique fiscale. En revanche, dans la mesure où il s’agit de domaines harmonisés, la marge de manœuvre cantonale est nettement restreinte. Les cantons ne doivent pas aménager leur législation fiscale séparément du cadre du droit fédéral, mais respecter les prescriptions de la LHID. Cela vaut en particulier lorsque la LHID contient une réglementation détaillée ou exhaustive. Dans de tels domaines, le Tribunal fédéral admet régulièrement que le législateur cantonal ne dispose pas de sa propre marge de manœuvre et que le droit cantonal contraire est supplanté par l’ordre juridique harmonisé.¹⁸

3.3 Harmonisation fiscale verticale

Dans l’interprétation de la LHID, l’harmonisation fiscale verticale revêt une importance particulière. Certes, la doctrine ne répond pas de manière uniforme à l’importance de l’autonomie cantonale dans l’interprétation de la LHID.¹⁹ Cependant, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, une interprétation identique s’impose pour des raisons d’harmonisation fiscale verticale lorsque des dispositions de droit fiscal fédéral et d’harmonisation concordent dans leur sens.²⁰

Le Tribunal fédéral se montre ainsi de plus en plus favorable à l’harmonisation; dans sa jurisprudence antérieure, il a encore subordonné une interprétation uniforme à la «concordance parfaite» entre la réglementation du droit fiscal fédéral et celle du droit de l’harmonisation.²¹ Les autorités cantonales ne peuvent donc pas se prévaloir d’une interprétation autonome dans de tels domaines. Au contraire, les notions et les institutions correspondantes doivent être interprétées de manière uniforme à la lumière de la LIFD et de la LHID.

4 Le régime de l’impôt à la source de la LHID

4.1 Réglementation légale

L’art. 2, al. 1, let. c, LHID prévoit que les cantons prélèvent «un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales»²². L’imposition à la source est régie par le titre IV de la LHID.

Ce titre distingue entre les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton au regard du droit fiscal d’une part (chapitre 1, art. 32 à 33b LHID) et les personnes physiques et morales qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal d’autre part (chapitre 2, art. 35 à 36a LHID). Cette réglementation est complétée par les obligations uniformes des débiteurs des prestations imposables (chapitre 3, art. 37 LHID) ainsi que par des prescriptions particulières relatives à la compétence territoriale et relations intercantonales (chapitre 4, art. 38 et 38a LHID). La procédure de perception de l’impôt à la source est régie par le titre cinquième du droit de procédure (art. 49 LHID). S’y ajoutent des dispositions spécifiques du droit pénal fiscal au titre sixième, notamment les art. 56, al. 1, 58, al. 2, et 59, al. 1 et 2^ter, LHID. En revanche, la procédure simplifiée de décompte selon la LTN est régie séparément par l’art. 11 al. 4 LHID.

Il résulte de cette systématique légale que l’impôt à la source selon la LHID n’est prévu que pour certaines catégories de personnes définies par le droit fédéral. Pour les personnes physiques, cela concerne deux catégories: Premièrement, les contribuables résidant en Suisse sans autorisation d’établissement sont soumis à l’impôt à la source, celui-ci se limitant au revenu d’une activité lucrative dépendante, y compris les revenus acquis en compensation (art. 32, al. 1 et 4, LHID).²³ 

Deuxièmement, la LHID s’applique à certaines personnes résidant à l’étranger. En font notamment partie les salariés pour le revenu de leur activité salariée dans le canton (art. 35, al. 1, let. a, LHID). Dans cette deuxième catégorie, l’imposition à la source n’est toutefois pas limitée à ce revenu du travail ; elle comprend notamment les indemnités versées à des artistes, sportifs et conférenciers, les indemnités versées à des membres de l’administration ou de la direction ainsi que certaines prestations de prévoyance.²⁴

Le cercle des personnes imposées à la source est ainsi définie de manière exhaustive dans la LHID.²⁵ Il en va de même des obligations du débiteur de la prestation imposable.²⁶

La LIFD contient des règles parallèles en matière d’impôt fédéral direct, confirmant ainsi le choix du système fédéral de ne pas laisser l’imposition à la source libre aux cantons, mais de l’uniformiser sur les plans personnel, matériel et procédural.

Historiquement, cela correspond à l’évolution du droit suisse en matière d’imposition à la source. Avant l’entrée en vigueur de la LIFD, les régimes d’imposition à la source existaient exclusivement en droit cantonal et présentaient parfois des différences considérables.²⁷ Avec l’entrée en vigueur de la LIFD le 1^er janvier 1995, l’imposition à la source a été quasiment unifiée dans toute la Suisse. Les cantons étaient tenus de coordonner leurs réglementations avec le nouveau droit de l’impôt fédéral direct et de les aménager en conséquence. Cela valait nonobstant le délai d’adaptation de huit ans prévu à l’art. 72 al. 1 LHID pour assurer une perception coordonnée de l’impôt fédéral direct et des impôts cantonaux et communaux à la source.²⁸

4.2 Nature juridique de l’impôt à la source

4.2.1 Méthode particulière de perception de l’impôt

Sauf taxation ordinaire ultérieure, la retenue de l’impôt à la source se substitue aux impôts de la Confédération, du canton et de la commune prélevés selon la procédure ordinaire.²⁹ L’impôt à la source ne constitue pas un type d’impôt distinct, mais seulement une méthode particulière de perception ou de taxation de l’impôt.³⁰ En principe, elle a un effet libératoire et se substitue donc à la taxation ordinaire de l’impôt sur le revenu (cf. ch. 4.2.3 ci-après). En revanche, dans les cas de taxation ordinaire ultérieure (TOU), elle ne constitue qu’un impôt conservatoire (cf. ch. 4.2.4 ci-après). En raison de l’extension du champ d’application de la TOU, la fonction de l’impôt à la source comme pur impôt conservatoire est désormais au moins aussi importante que celle d’impôt avec effet libératoire.

4.2.2 Débiteur de la prestation imposable en tant que substitut d’impôt

Dans la procédure ordinaire, l’impôt sur le revenu est en principe acquitté par le contribuable lui-même, c’est-à-dire par la personne qui perçoit et déclare les revenus imposables. En revanche, l’impôt à la source est prélevé auprès du débiteur de la prestation imposable. Celui-ci doit retenir l’impôt de la prestation due et le verser à l’autorité fiscale. Le contribuable ne reçoit la prestation – par exemple le salaire – que dans son montant net.³¹

Le changement de sujet fiscal n’est donc pas déterminant pour l’impôt à la source: la personne qui perçoit l’impôt reste assujettie à l’impôt;³² il s’agit plutôt de substituer la participation à la procédure et à la perception de l’impôt en obligeant légalement le débiteur de la prestation imposable (en cas de revenu salarial, l’employeur) à retenir, décompter et verser l’impôt.³³

4.2.3 Cas de base: impôt à la source avec effet libératoire

Historiquement et systématiquement, l’impôt à la source est conçu comme un impôt à la source proprement dit avec effet libératoire.³⁴ À ce titre, il remplace les impôts fédéral, cantonal et communal prélevés dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation.³⁵

Il ne sert ainsi pas seulement à garantir le droit à l’impôt, mais constitue un mode de perception propre. Dans les cas où l’impôt à la source a un effet libératoire, les contribuables sont dispensés de déposer une déclaration d’impôt.

4.2.4 Impôt à la source comme pur impôt conservatoire en cas de taxation ordinaire ultérieure

Toutefois, depuis 1995 et l’entrée en vigueur du nouveau régime d’imposition à la source, cet effet libératoire a de plus en plus occupé une fonction de garantie.³⁶ Dans certains cas, la loi prévoit une taxation ordinaire ultérieure obligatoire (TOU; art. 33a et art. 35b LHID). En outre, les résidents assujettis à l’impôt à la source et, à certaines conditions, les non-résidents ou quasi-résidents peuvent demander une TOU (art. 33b et art. 35a LHID).³⁷

L’impôt à la source n’a donc plus d’effet libératoire que dans la mesure où aucune TOU n’est effectuée. En revanche, lorsqu’une TOU a lieu, l’impôt à la source apparaît fonctionnellement comme une perception provisoire d’impôt ou comme un instrument de sûreté dont le résultat est vérifié et, le cas échéant, corrigé dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation.

5 Conformité à la LHID des impôts cantonaux prélevés à la source sur le salaire

5.1 Autonomie cantonale en matière d’impôt à la source

Alors que le droit de procédure (matériel) relève du droit harmonisé, la perception de l’impôt, respectivement la perception de l’impôt, reste en principe de l’autonomie cantonale (cf. ch. 3.1). Cette autonomie n’existe toutefois que dans la mesure où la LHID ne contient pas néanmoins des prescriptions en matière d’harmonisation. Une telle réglementation spéciale existe en matière d’impôt à la source: La LHID règle ici de manière exhaustive non seulement le champ d’application personnel et matériel de l’imposition à la source, mais aussi les obligations du débiteur de la prestation imposable.

La procédure actuelle d’imposition à la source selon la LHID apparaît divisée: Dans la mesure où il n’y a pas de TOU, l’impôt à la source déploie un effet libératoire et remplace les impôts prélevés selon la procédure ordinaire. L’impôt à la source fait donc partie du droit matériel de procédure. En revanche, si une TOU est effectuée, l’impôt à la source sert de perception provisoire de l’impôt ou d’instrument de sûreté. La LHID régit les deux formes de l’imposition à la source. On ne saurait donc dire que seul l’impôt à la source libératoire proprement dit serait harmonisé. Ce n’est pas seulement l’effet libératoire qui est déterminant, mais bien plutôt la structure de la procédure: la créance fiscale est recouvrée par voie de retenue sur la prestation imposable, un tiers étant soumis, en vertu du droit public, à l’obligation de procéder à la retenue, d’en effectuer le décompte, de verser l’impôt et, dans certains cas, d’en répondre.

C’est donc à juste titre que la doctrine qui s’exprime à ce sujet relève qu’il ne reste aux cantons aucune marge de manœuvre substantielle en matière d’impôt à la source. Au contraire, l’harmonisation aurait pour effet «une plus grande uniformisation jusque dans les détails»³⁸ Cela s’explique en partie par le fait que l’impôt à la source doit être prélevé en un seul montant pour les impôts fédéraux, cantonaux et communaux. Cette justification n’est évidemment plus valable lorsque l’impôt à la source se limite aux impôts cantonaux. En revanche, une motivation particulière n’est pas nécessaire lorsque la Confédération fait usage de sa compétence d’harmonisation en matière d’impôts à la source – la justification se trouve déjà dans le mandat d’harmonisation lui-même. Dans la mesure où la LHID règle un domaine de manière exhaustive, il n’y a pas de place pour des réglementations cantonales parallèles.

5.2 Conformité à la LHID des impôts cantonaux prélevés à la source sur le salaire

Il reste à examiner s’il est néanmoins loisible aux cantons d’introduire un système cantonal d’imposition à la source des salaires. La seule prise de position de la doctrine, à ce que l’on puisse voir, émane de JUD/MEIER dans le commentaire de la LHID. Selon les auteurs, les cantons ne seraient pas autorisés – en droit de l’harmonisation – à introduire un impôt obligatoire à la source sur le salaire «avec un effet libératoire (plus large)» pour toutes les personnes contribuables dans le canton.³⁹ En revanche, il «devrait» être admissible de prévoir un impôt à la source sur le salaire «sur une base volontaire»,⁴⁰ qui va dans le sens d’une retenue directe automatisée du salaire et donc d’un paiement anticipé de l’impôt (éventuellement rémunéré).⁴¹ Les auteurs voient donc une différence essentielle dans le point de savoir si l’impôt à la source sur le salaire est obligatoire ou facultatif. Ils semblent également accorder une certaine importance au fait que la retenue fiscale ait un effet libératoire ou non.

5.2.1 Impôt à la source sur le salaire avec ou sans caractère libératoire

L’impôt à la source peut se substituer à la taxation ordinaire ou servir uniquement de perception provisoire d’impôt ou d’instrument de sûreté. Comme on l’a vu, la LHID régit les deux formes de l’impôt à la source. L’harmonisation ne se rattache donc pas à leur effet libératoire, mais à la procédure d’imposition à la source en tant que forme particulière de perception de l’impôt avec l’intervention du débiteur de la prestation imposable. La LHID règle de manière exhaustive non seulement le cercle des personnes imposées à la source, mais aussi les obligations du débiteur de la prestation imposable. Les dispositions parallèles de la LIFD confirment cette classification selon le droit fédéral.

Il s’ensuit qu’il est interdit aux cantons de soumettre à l’impôt à la source d’autres catégories de personnes, notamment les contribuables domiciliés dans le canton⁴² au bénéfice d’une autorisation d’établissement. Il n’apparaît pas non plus admissible d’imposer à des tiers, en particulier à des employeurs, des obligations de retenue, de livraison ou de responsabilité fondées sur l’impôt à la source qui ne sont pas comprises dans la LHID. En effet, la réglementation de l’art. 37 LHID est exhaustive à cet égard.

Savoir si l’impôt à la source a un effet libératoire ou s’il n’a qu’un caractère de sûreté est sans importance pour l’appréciation du droit de l’harmonisation, car il n’est pas rare que l’impôt à la source selon l’art. 32 LHID n’ait pas non plus d’effet libératoire (cf. ch. 4.2.4 ci-dessus). Certes, un impôt à la source avec effet libératoire revêt une importance plus grande pour du point de vue des droits fondamentaux qu’un simple versement anticipé d’impôt. Cette question concerne toutefois l’appréciation constitutionnelle de la forme concrète de l’impôt à la source (cf. ch. 6) et non pas la question (préalable) de savoir si les cantons disposent d’une compétence normative.

En ce qui concerne le statut juridique du débiteur de la prestation imposable (c’est-à-dire de l’employeur), le fait que l’impôt à la source ait un caractère libératoire ou simplement conservatoire importe en outre peu.

5.2.2 Impôt à la source obligatoire et facultatif

On peut en outre se demander s’il est important pour la conformité à l’harmonisation que l’impôt à la source sur le salaire soit obligatoire ou facultatif (pour la question du caractère volontaire de l’impôt à la source sur le salaire de Bâle, cf. au préalable le ch. 2.3 et le ch. 5.2.3 ci-après).

Selon l’opinion défendue en l’espèce, cette distinction est également sans pertinence du au regard du droit de l’harmonisation. Certes, le caractère volontaire de l’assujettissement peut revêtir une importance dans l’appréciation de la constitutionnalité, car il réduit l’intensité de l’intervention de la réglementation (cf. ch. 6); elle est en revanche sans pertinence pour la question de la compétence réglementaire des cantons en droit fédéral.

Le libre choix ne concerne en outre que le contribuable. En effet, les employeurs qui emploient au moins cinquante collaborateurs n’ont pas la possibilité d’opting out. Ils restent tenus par le droit public de procéder à la retenue d’impôt, de décompter et de verser l’impôt et, le cas échéant, d’en répondre, à moins que tous les travailleurs assujettis ne fassent usage de leur opting-out. L’intégration de l’employeur dans la perception de l’impôt demeure ainsi inchangée. Or, c’est précisément cette position du débiteur de la prestation imposable qui est réglée de manière exhaustive à l’art. 37 LHID ainsi qu’à la disposition parallèle de l’art. 100 LIFD. Que l’assujettissement du contribuable soit obligatoire ou fondé sur un choix volontaire ne change donc rien au fait que des obligations contraires à l’harmonisation incombent ici à l’employeur.

5.2.3 Modèle bâlois avec opting-out

Il est également douteux que le modèle bâlois, respectivement un impôt à la source sur le salaire avec possibilité d’opting out, puisse être qualifié de système facultatif. Le projet du canton de Bâle-Ville parle d’une retenue «volontaire». Les §§ 207a ss StG BS nouvellement ajoutés, qui règlent l’impôt à la source sur le salaire, sont classés sous le titre «Freiwilliger Abzug der Steuer vom Lohn». Cette désignation n’apparaît toutefois que partiellement exacte, puisque la retenue fiscale est automatique, de par la loi, tant que le contribuable ne s’y oppose pas expressément. En revanche, il n’y aurait un système proprement dit facultatif que si la retenue n’était opérée que sur la base d’une déclaration d’assujettissement expresse («opting-in») du contribuable.

Mais du point de vue du droit de l’harmonisation, cette distinction ne saurait toutefois, selon l’opinion défendue ici, rien changer: ni une possibilité d’opting out, ni une possibilité d’opting in, ne suppriment le fait que l’employeur est impliqué, en vertu du droit public, dans la perception de l’impôt et qu’il est tenu de procéder à la retenu, de décompter et de verser l’impôt. Dans le modèle bâlois, la retenue automatique du salaire reste en outre la règle légale de base; le contribuable ne peut s’en soustraire que par une déclaration correspondante.

Une conception facultative ne peut donc rien changer à la mise en place d’une procédure de perception analogue à l’impôt à la source, dont le champ d’application personnel et les obligations pour le débiteur de la prestation imposable sont réglés de manière exhaustive par le droit fédéral.

5.3 Marge de manœuvre cantonale en matière de perception de l’impôt

5.3.1 Relation avec le contribuable

En dehors de la procédure d’imposition à la source, les cantons disposent en revanche d’une marge de manœuvre considérable en matière de perception de l’impôt. Sont notamment admissibles les mesures qui interviennent directement entre les contribuables et l’autorité fiscale, telles que les bordereaux d’impôt provisoires, les acomptes volontaires, les solutions de paiement électroniques, les modalités de paiement échelonnés et de sursis, les systèmes d’alerte précoce ainsi que l’accompagnement et la prise de contact ciblés avec les personnes exposées à un risque.

5.3.2 Admissibilité de la création d’obligations envers des tiers?

En revanche, il est moins clair dans quelle mesure des obligations de garantie de l’impôt peuvent également être justifiées par le droit cantonal à l’égard de tiers (comme par exemple l’employeur). En principe, les obligations de procédure des tiers sont énumérées de manière exhaustive dans la LHID. Les cantons ne peuvent donc pas imposer à des tiers des obligations de procédure qui ne trouvent aucun appui aux art. 43 à 45 LHID.⁴³

Il paraît en revanche admissible, selon les circonstances, de modifier un mode de participation prévu aux art. 43 à 45 LHID et, partant, l’organisation de l’obligation de procéder, tout en respectant toujours le principe de la proportionnalité; les droits des contribuables ou des tiers tenus de collaborer ne doivent pas être affectés de manière importante.⁴⁴ Tel n’est généralement pas le cas lorsqu’un canton remplace une forme de participation plus forte par une forme de participation moins étendue, par exemple en prévoyant, en lieu et place d’une obligation de communiquer au sens de l’art. 45 LHID, une obligation de renseigner au sens de l’art. 44 LHID ou une obligation d’attester au sens de l’art. 43 LHID.⁴⁵

Il en va différemment lorsque le droit cantonal introduit des obligations de déclarer de tiers qui ne sont pas prévues à l’art. 45 LHID. Ainsi, les cantons de Berne,⁴⁶, Bâle-Ville,⁴⁷, Lucerne, ⁴⁸ et Vaud⁴⁹ ont introduit en droit cantonal une obligation d’annoncer le salaire des employeurs, alors qu’une telle obligation n’est pas prévue à l’art. 45 LHID (et à l’art. 129 LIFD). Étant donné que les employeurs ont déjà une obligation d’attester à l’égard du travailleur en vertu de l’art. 43, al. 1, LHID, respectivement de l’art. 127, al. 1, let. a, LIFD, l’extension de l’obligation d’attester correspondante à une obligation d’annoncer aux autorités fiscales n’entraîne pas une charge supplémentaire considérable pour l’employeur et paraît donc justifiée au regard du principe de proportionnalité.⁵⁰ En définitive, les charges supplémentaires pour l’employeur se limitent à envoyer le certificat de salaire à l’employé non seulement à celui-ci, mais aussi à l’administration fiscale. C’est donc à juste titre que la doctrine considère qu’une telle obligation de communiquer est encore acceptable au regard de l’art. 45 LHID.⁵¹ 

La fixation de l’obligation de procéder à une retenue de salaire et au versement aux autorités fiscales va cependant au-delà des obligations de l’employeur formulées aux art. 43 à 45 LHID, dans la mesure où cela viole clairement les prescriptions du droit de l’harmonisation. Il ne s’agit en effet pas seulement d’un remplacement d’une obligation d’attestation au sens de l’art. 43 LHID par une obligation d’annonce au sens de l’art. 45 LHID, mais bien d’une obligation de collaborer à la sécurité fiscale qui n’est prévue d’aucune manière aux art. 43 à 45 LHID.

6 Constitutionnalité du modèle bâlois

Dans la mesure où les réglementations cantonales ne sont pas couvertes par des prescriptions de droit fédéral, elles doivent être mesurées en fonction des exigences constitutionnelles. Compte tenu du principe d’application de l’art. 190 Cst., la procédure d’imposition à la source régie par la LHID et la LIFD ne peut pas être examinée quant à sa compatibilité avec la Constitution fédérale.⁵² Cela ne s’applique en revanche pas aux réglementations cantonales en dehors de ce cadre harmonisé. Le modèle de la retenue de salaire de Bâle doit donc également être compatible avec la Constitution fédérale. Au premier plan figurent notamment le principe de l’égalité de traitement (art. 8 Cst.) et le principe de la proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.).

6.1 Egalité de traitement

6.1.1 Limitation aux grands employeurs

Sous l’angle de l’égalité de traitement, on remarquera tout d’abord que l’obligation de procéder à la retenue de salaire ne concerne que les employeurs comptant au moins cinquante collaborateurs, alors que les petites entreprises en sont exclues. Les salariés des petites entreprises ne sont pas soumis à la retenue automatique du salaire, bien que leur situation fiscale ne se distingue pas nécessairement de celle des salariés des grandes entreprises. La différenciation s’explique certes par la charge administrative et la capacité contributive des grands employeurs; elle a cependant pour conséquence que l’application du modèle dépend en définitive de la taille de l’employeur et non de la situation fiscale de la personne concernée.

6.1.2 Limitation aux revenus provenant d’une activité lucrative dépendante

Une autre inégalité de traitement existe entre les personnes exerçant une activité lucrative dépendante et les autres personnes imposées normalement. Les indépendants, les retraités et les personnes qui ont d’autres sources de revenus ne sont pas soumis à la retenue du salaire, bien qu’ils puissent également subir des arriérés d’impôt. La limitation aux salariés est certes justifiée par le fait que le salaire est soumis à un flux de paiements facilement accessible et régulier. Il reste toutefois à examiner si cette particularité technique suffit à justifier objectivement la différence de traitement.

6.1.3 Réduction forfaitaire de la retenue fiscale

En outre, des taux de retenue forfaitaires différents sont appliqués en fonction du lieu de domicile. Certes, les salariés peuvent opter pour une retenue plus élevée ou moins élevée; la question se pose néanmoins de savoir si le régime forfaitaire est approprié au cas par cas, en particulier lorsque la retenue est nettement supérieure ou inférieure à la charge fiscale prévisible.

Comme la retenue n’a qu’un caractère provisoire et que la charge fiscale définitive est compensée ultérieurement, une certaine forfaitisation apparaît cependant en principe admissible. La réglementation serait problématique du point de vue constitutionnel surtout si les forfaits choisis entraînaient systématiquement des dépassements ou des sous-paiements importants ou si la possibilité d’une adaptation individuelle n’était de facto pas suffisamment garantie.

6.1.4 Justification de l’inégalité de traitement?

Il faut cependant observer que le Tribunal fédéral accorde au législateur cantonal une large marge de manœuvre dans l’appréciation de la conception des différenciations légales.⁵³ Le principe de l’égalité de traitement ne commande pas une égalité de traitement schématique; il n’est violé que s’il n’existe aucun motif raisonnable de distinction dans les circonstances à régler.

6.2 Proportionnalité

La proportionnalité de la réglementation n’apparaît pas non plus sans poser problème. Les employeurs obligés supportent une charge administrative supplémentaire qui doit être compensée par une commission de perception. Dans le même temps, on peut se demander dans quelle mesure le but visé, qui est d’empêcher la naissance de dettes fiscales et d’assurer la perception des créances fiscales, peut effectivement être atteint. Ce sont précisément les personnes financièrement lourdes qui pourraient profiter de la possibilité de l’opting out. Il existe ainsi le risque qu’une partie du groupe cible ne soit pas enregistrée. S’il existe déjà des saisies de salaire, une retenue supplémentaire d’impôt peut en outre heurter les limites du droit des poursuites.

Indépendamment de l’aptitude, la question de la nécessité se pose. Comme on l’a vu, divers instruments moins incisifs sont à disposition pour éviter les impayés fiscaux, notamment les factures fiscales provisoires, les acomptes, les solutions eBill et de recouvrement direct, les ordres permanents, les modèles de paiements échelonnés ainsi que les interventions précoces ciblées. Dans la mesure où ces mesures peuvent atteindre le but visé de manière comparable, l’intégration supplémentaire des employeurs dans la perception de l’impôt nécessite une justification particulière.

Mais là encore, le Tribunal fédéral accorde au législateur cantonal une large marge de manœuvre dans la poursuite des objectifs de politique législative et le choix des moyens utilisés à cet effet.⁵⁴ Elle n’intervient pas du seul fait qu’une autre réglementation paraissait plus appropriée ou plus adéquate.

On notera toutefois que des projets comparables ont été rejetés dans différents cantons précisément en invoquant la proportionnalité, respectivement le rapport coût-utilité défavorable.⁵⁵

7 Perspectives: impôt national à la source sur le salaire

7.1 Interventions politiques

Au niveau national, des demandes ont déjà été formulées à plusieurs reprises en vue de l’introduction d’un impôt général obligatoire à la source sur le salaire. La motion Siegenthaler⁵⁶ («L’impôt à la source pour tous») d’étendre le système de l’impôt à la source à tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante. Auparavant déjà, plusieurs interventions parlementaires ainsi qu’une initiative cantonale avaient traité de modèles comparables.

7.2 Compatibilité avec le système fiscal suisse?

Bien que les systèmes d’imposition à la source des salaires soient répandus à l’échelle internationale, il semble douteux que le système fiscal suisse se prête vraiment à un tel modèle. Des difficultés découlent tout d’abord du système fiscal fédéral: l’impôt sur le revenu est dû en parallèle aux niveaux fédéral, cantonal et communal, la charge fiscale pouvant varier considérablement selon le lieu de domicile. À cela s’ajoute le fait que la Suisse ne connaît pas d’impôt sur le salaire libératoire du reste du revenu. L’impôt sur le revenu a plutôt pour objet l’ensemble du revenu, y compris les revenus en capital et autres revenus. En outre, le système de l’imposition de la famille constitue à tout le moins actuellement un obstacle supplémentaire à la détermination du taux d’imposition applicable. Un impôt à la source basé uniquement sur le salaire ne pourrait donc souvent couvrir que de manière approximative la charge fiscale définitive.

Un calcul aussi précis que possible supposerait que des informations supplémentaires sur la situation personnelle et économique du contribuable soient communiquées à l’employeur. Cela reviendrait à une déclaration fiscale partielle à l’employeur et soulèverait des questions supplémentaires en matière de protection des données et d’exécution administrative. D’autres difficultés résultent de la prise en compte de la situation familiale et d’autres déductions individuelles.

Des réserves subsistent également sous l’angle de l’opportunité. Des obligations supplémentaires de retenues, de décompte et de livraison de droit public seraient transférées aux employeurs. Les charges administratives qui en découlent pourraient être considérables, notamment pour les petites et moyennes entreprises.

7.3 Avantages et inconvénients de l’impôt à la source sur le salaire

Il est douteux qu’un impôt général à la source sur le salaire conduise pour les contribuables à une simplification notable du recouvrement de l’impôt, car il faudrait continuer à remplir chaque année une déclaration d’impôt pour les autres revenus et pour la fortune et procéder à une taxation ordinaire ainsi qu’au recouvrement.

À cela s’opposent d’éventuels avantages. La retenue fiscale en cours pourrait réduire les retards de paiement ainsi que les procédures de sommation, de poursuite et de recouvrement. En même temps, un tel système transfère toutefois les risques de souscription à l’employeur. En cas de non-livraison, de problèmes de liquidités ou de faillite d’une entreprise, des montants d’impôt déjà retenus du salaire pourraient ne pas être versés à l’autorité fiscale.

À cela s’ajoute un aspect culturel: le projet touche aussi à l’évidence des rapports entre l’État et les citoyens. Jusqu’ici, la taxation ordinaire repose sur le fait que les contribuables déclarent et paient eux-mêmes leurs impôts. Une retenue directe modifierait sensiblement ce modèle. L’État ne miserait plus en premier lieu sur un paiement autonome, mais prélèverait en quelque sorte l’impôt «d’abord» sur le salaire. Cela peut être considéré comme un signal de méfiance ou comme une forme de tutelle étatique.

Dans le même temps, la prise de conscience de sa propre charge fiscale pourrait diminuer: celui qui perçoit des impôts moins directement que le paiement se penche peut-être moins intensément sur la manière dont l’État gère les fonds encaissés. Or, c’est précisément la visibilité du paiement de l’impôt qui peut contribuer au contrôle démocratique de l’action de l’État. Un système d’imposition à la source des salaires peut donc réduire l’usage des droits politiques, ce qui nuit à la démocratie.

8 Conclusion

Dès qu’un canton oblige légalement les employeurs à retenir des montants imposables du salaire, à les verser à l’administration fiscale et à en répondre, il instaure une procédure de perception spéciale assimilable à l’impôt à la source. Pour une telle procédure, la LHID règle exhaustivement le champ d’application personnel et les obligations du débiteur de la prestation imposable. Un régime cantonal parallèle pour les salariés ordinaires domiciliés dans le canton dépasse donc l’autonomie cantonale et s’avère contraire à l’harmonisation.

Révision par Margaux Stanton